Este artículo resume los aspectos más destacados de las modificaciones de la Ley CARES y las regulaciones recientes del IRS asociadas con las reglas de limitación de gastos de intereses bajo la Sección 163(j) del IRC. En general, las reglas de limitación de gastos de intereses en virtud de la Sección 163(j) se promulgaron como parte de la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos, vigente para los años fiscales que comienzan después del 31 de diciembre de 2017. Sujeto a ciertas limitaciones (por ejemplo, excepción de pequeñas empresas, elección de negocios patrimoniales y servicios públicos), los contribuyentes están limitados para reclamar deducciones de gastos de intereses comerciales en función de un porcentaje de "ingresos imponibles ajustados", como se analiza más adelante:
Ley CARES Modificaciones de gastos de intereses comerciales
Reglas de limitación
La Ley de Empleos y Reducción de Impuestos impuso una limitación para los gastos de intereses comerciales basada en el 30 por ciento de los ingresos sujetos a impuestos de un contribuyente (con ciertos ajustes, como se explica a continuación). El gasto por intereses que está limitado por el 30 por ciento de la renta imponible ajustada se suspende y se transfiere a los años fiscales posteriores. La Ley CARES (promulgada como ley el 27 de marzo de 2020) modificó el monto porcentual para los años fiscales que comienzan en 2019 y 2020 al aumentar el porcentaje de ingresos imponibles ajustados del 30 por ciento al 50 por ciento. Para las sociedades, el porcentaje del ingreso sujeto a impuestos ajustado permanece en 30 por ciento para 2019 y aumenta a 50 por ciento para 2020. Para los gastos de intereses de 2019 limitados al nivel de sociedad, el 50 por ciento es deducible en 2020 por los socios sin limitación, y el 50 por ciento restante es deducible bajo las reglas de limitación aplicables, es decir, cuando la sociedad asigna exceso de renta gravable a los socios.
Las modificaciones de la Ley CARES permiten a los contribuyentes optar por utilizar sus ingresos imponibles ajustados de 2019 para calcular el monto de limitación de gastos de intereses de 2020. Además, la legislación de la Ley CARES hizo una corrección técnica con respecto a la propiedad de mejora calificada (debido a un error en la legislación de la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos, el Congreso erróneamente no incluyó la propiedad de mejora calificada como elegible para una depreciación de 15 años y, lo que es más importante, 100 por ciento de bonificación de depreciación). La Ley CARES promulgó la corrección y, por lo tanto, la propiedad de mejora calificada ahora puede calificar para la depreciación adicional (la corrección anterior a la Ley CARES resultó en que la propiedad de mejora calificada se tratara como propiedad de 39 años de vida para la depreciación y no elegible para la depreciación adicional). La corrección por propiedad de mejora calificada impacta a los dueños de negocios de bienes raíces que previamente eligieron fuera de la Sección 163(j) ya que el resultado de dicha elección requería que el contribuyente usara una depreciación alternativa para bienes inmuebles no residenciales, bienes inmuebles residenciales y propiedades de mejora calificada (bajo la sistema de depreciación alternativo de depreciación, los activos tienen vidas de depreciación más largas, por ejemplo, los bienes inmuebles no residenciales tienen una vida útil de 40 años y no son elegibles para la depreciación adicional). Los contribuyentes pueden revisar sus elecciones anteriores fuera de las reglas de limitación de gastos de intereses (el IRS emitió la Regla Rev. 2020-22 con procedimientos para que los contribuyentes revoquen elecciones fuera de la Sección 163(j)) y reclamar la depreciación de bonificación para propiedades de mejora calificadas como resultado de la corrección legislativa en la Ley CARES.
Aspectos destacados de las regulaciones finales clave de la Sección 163(j)
Las Regulaciones finales del IRS se emitieron en junio de 2020 y recientemente en enero de 2021 que cubren los cálculos del ingreso imponible ajustado, la definición de interés, las reglas de limitación para sociedades y el traspaso de deducciones suspendidas, y las reglas de limitación para corporaciones S y corporaciones C. Los aspectos más destacados de las regulaciones del IRS se analizan a continuación:
Exención para pequeñas empresas y reglas para sindicatos
Como se mencionó anteriormente, los contribuyentes que cumplen con la exención para pequeñas empresas (basada en una prueba de ingresos brutos promedio de $26 millones de acuerdo con la Sección 448(c) del Código) pueden evitar las reglas de limitación de gastos por intereses en virtud de la Sección 163(j). Sin embargo, la Sección 448(c) contiene una regla especial para paraísos fiscales, incluidos los “sindicatos”. Las reglamentaciones finales definen el término sindicato para incluir cualquier sociedad u otra entidad (excepto las corporaciones C) si más del 35 por ciento de las pérdidas de dicha entidad se asignan a socios limitados o empresarios limitados. Esta regla podría causar una posible trampa fiscal para los incautos y, de lo contrario, someter a los contribuyentes de pequeñas empresas que operan como entidades canalizadoras a las reglas de la Sección 163(j).
Cálculo de la Renta Imponible Ajustada
El gasto por intereses comerciales de los contribuyentes está limitado por el porcentaje aplicable discutido anteriormente (aumentado del 30 por ciento al 50 por ciento por la Ley CARES para 2019 y 2020, excepto que las sociedades todavía usan el 30 por ciento para 2019) multiplicado por el ingreso imponible ajustado ("ATI"). El cálculo del ATI del contribuyente comienza con el ingreso imponible tentativo con adiciones por depreciación y deducciones de amortización (aplicable para años fiscales que comiencen antes del 1 de enero de 2022), pérdidas operativas netas, deducciones de la Sección 199A y transferencias y transferencias de pérdidas de capital. La depreciación que se capitaliza en el inventario final según la Sección 263A del IRC también se vuelve a agregar para determinar el ATI. Las restas clave del ingreso imponible tentativo incluyen las deducciones de depreciación y amortización asociadas con la propiedad vendida durante el año fiscal (para los años fiscales que comienzan antes del 1 de enero de 2022). Además, con respecto a las corporaciones extranjeras controladas ("CFC"), las inclusiones de ingresos estimados, como los ingresos de la subparte F y los ingresos de GILTI, se restan de los ingresos imponibles tentativos (la Sección 163 (j) se aplica al nivel de CFC).
Definición de gasto por intereses
Las reglamentaciones finales del IRS brindaron una definición más estrecha de lo que constituye un gasto por intereses que la que se brindó por primera vez en las reglamentaciones propuestas inicialmente por el IRS. Además de una definición tradicional de interés (es decir, compensación por el uso o tolerancia de dinero bajo los términos de un instrumento tratado como un instrumento de deuda para efectos de los impuestos federales sobre la renta), las regulaciones incluyen el valor del dinero en el tiempo como principal, por lo tanto, original el descuento de emisión (“OID”) y los montos tratados como intereses asociados con obligaciones de pago contingentes se incluyen en la definición de interés a efectos de la Sección 163(j). Además, aunque las reglamentaciones propuestas incluían pagos garantizados de sociedades por el uso de capital pagadero a un socio en la definición de interés, las reglamentaciones finales eliminaron dichos pagos en la definición de interés (sin embargo, un ejemplo en las reglamentaciones incluye dichos pagos garantizados si el el acuerdo fue motivado como un intento de reducir el gasto por intereses y era económicamente equivalente a los intereses).
Aplicación de las Reglas de Limitación de Gastos por Intereses
Para asociaciones
En general, las reglas de limitación de gastos de intereses se aplican a nivel de sociedad para determinar los ingresos o pérdidas no declarados por separado de la sociedad. Los gastos de intereses suspendidos se asignan a los socios y se transfieren a nivel de socio. Los gastos de intereses suspendidos se tratan como una reducción en la base imponible ajustada de los socios en el patrimonio de su sociedad. Los gastos de intereses suspendidos, es decir, los gastos de intereses comerciales en exceso son deducibles en años fiscales posteriores cuando la sociedad asigna el ingreso imponible en exceso al socio. El término ingreso imponible excedente se define en las reglamentaciones como el monto de ATI que excede el monto mínimo de ATI que se requiere para deducir el gasto por intereses conforme a las reglas de limitación (es decir, ATI x 30 por ciento o 50 por ciento modificado por la Ley CARES). Además, las reglamentaciones prevén un ajuste de base especial para el interés suspendido de un socio sobre la disposición (incluidas las disposiciones parciales) del capital de su sociedad.
Aplicación de la Sección 163(j) para
Corporaciones C y Corporaciones S
Las Corporaciones S aplican las reglas de limitación de gastos de interés de la Sección 163(j) a nivel de corporación o entidad S. El gasto por intereses suspendido permanece a nivel de la entidad y no se asigna al nivel de los accionistas. En años fiscales subsiguientes, una vez que el ATI sea mayor que el monto requerido para reclamar las deducciones del año fiscal actual, cualquier traslado de gastos de intereses suspendidos se deduce a nivel de entidad en la medida permitida en función del monto aplicable de ATI.
Para las corporaciones C, los gastos por intereses se tratan como gastos por intereses comerciales sujetos a las reglas de limitación de la Sección 163(j). Además, los socios de la corporación C en una sociedad que reciben asignaciones de ingresos y gastos por intereses deben tratar dichos intereses como relacionados con el negocio, aunque las actividades de la sociedad estén relacionadas con inversiones. Los gastos de intereses que están limitados a nivel de la corporación se tratan como intereses suspendidos, sujetos a las reglas de traspaso que requieren que el ATI en años fiscales subsiguientes sea de una cantidad que liberará los intereses suspendidos. A los fines de determinar las ganancias y utilidades (“E&P”) de la corporación para el estatus de dividendo, el gasto por intereses se trata como una reducción de E&P, aunque sujeto a la limitación conforme a la Sección 163(j). Además, los traspasos de gastos de intereses suspendidos se tratan como un traspaso aplicable según la Sección 381 del IRC (reglas de traspaso de atributos) en ciertas reorganizaciones corporativas, como fusiones de corporaciones, y están sujetas a las reglas de limitación de cambios en la propiedad según la Sección 382.
